1. Az eljárás nemzetközi jogalapja, a hazai eljárás szabályai
Magyarország a jövedelem- és vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló adóegyezményeit a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló OECD Modellegyezmény alapulvételével köti. A hatályos és alkalmazandó adóegyezmények listáját Magyarország alkalmazható adóegyezményeiről szóló NAV adózói tájékoztató tartalmazza.
A hatályos és alkalmazható adóegyezmények – az OECD Modellegyezmény 25. cikke alapján – lehetőséget teremtenek az adózók számára a szerződő államok közötti egyeztetés (Mutual Agreement Procedure, MAP) megindítására az esetleges kettős adózás felmerülése vagy annak valószínűsíthetősége esetén annak rendezése céljából. A kölcsönös egyeztető eljárás egy nemzetközi vitarendezési mechanizmus, amelynek keretében a szerződő államok illetékes hatóságai közvetlenül kommunikálhatnak egymással annak érdekében, hogy az egyedi ügyekben felmerülő nemzetközi adóügyi viták esetében a magyarországi és más államokbeli adózást érintő kölcsönös megállapodásra jussanak. Kölcsönös egyeztető eljárásra az adóegyezmények értelmezése vagy alkalmazása során felmerülő nehézségek vagy kétségek feloldása céljából is sor kerülhet.
Az adóegyezmények szerinti vitarendezési eljárás egyes szabályait a hazai jogban az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttműködés egyes szabályairól szóló 2013. évi XXXVII. törvény (a továbbiakban: Aktv.) IV/A. fejezete tartalmazza.
Mindemellett kölcsönös egyeztető eljárás kezdeményezésére, illetve lefolytatására sor kerülhet a kapcsolt vállalkozások szokásos piaci ár elvtől eltérő alkalmazására tekintettel alkalmazott nyereségkiigazítással kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetését célzó, multilaterális egyezmény, a Magyarországon a 2006. évi XXXVI. törvénnyel kihirdetett Választottbírósági Egyezmény alapján is, amelynek eljárási szabályait a Választottbírósági Egyezmény és az Aktv. IV. fejezetén alapuló külön adózói tájékoztató tartalmazza.
A fenti eljárások melletti harmadik alternatíva az európai uniós tagállamok között felmerülő, 2018. január 1-jével vagy azt követően kezdődő adóévben szerzett jövedelemre vagy vagyonra vonatkozó vitás kérdést érintő nemzetközi adóügyi vita rendezésére szolgáló európai uniós vitarendezési eljárás, amelynek az Aktv. III/A. fejezetén alapuló eljárási szabályait szintén egy külön adózói tájékoztató tartalmazza.
Jelen tájékoztató az alábbiakban kizárólag az adóegyezmények szerinti vitarendezési eljárás szabályait ismerteti.
2. Az eljáró illetékes hatóságok
A kapcsolt vállalkozásokat érintő transzferárügyek kivételével a kölcsönös egyeztető eljárás iránti kérelmet (a továbbiakban: kérelem vagy panasz) a Magyarországon illetékes hatóságként eljáró Pénzügyminisztérium Adópolitikai és Nemzetközi Adózási Főosztályához (1051 Budapest, József nádor tér 2–4.), mint illetékes hatósághoz kell benyújtani. Az állandó telephely fennállta és az annak betudható jövedelem megállapításával összefüggő vitás kérdés esetében is a Pénzügyminisztérium jár el.
A kapcsolt vállalkozásokat érintő transzferárügyek tekintetében a kérelmet a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás Ellenőrzési Főosztály Szokásos Piaci Ár-megállapítási Osztályához (1054 Budapest, Széchenyi utca 2.), mint illetékes hatósághoz kell benyújtani.
3. A kérelem előterjesztője és a kérelem indoka
A kérelmet a magyar illetékes hatóságnál magyar belföldi adóügyi illetőségű olyan személy (magánszemély, társaság vagy más belföldi személy) kezdeményezheti, akinek adóztatására a vitás kérdés közvetlen hatással van, az adóegyezmények értelmezéséből és alkalmazásából eredő vitás kérdés rendezésére irányulóan. Az eljárás külföldi illetékes hatóság értesítése alapján is indulhat a külföldi adóügyi illetőségű érintett személy kérelme alapján.
A kérelem alapján a kettős adóztatás alapvetően kétoldalúan rendezhető akkor is, ha több állam érintett. A kérelem benyújtható akkor is, ha a kettős adóztatáshoz jóhiszemű külföldi önellenőrzés vezetett. Egy kérelem több adóévre is vonatkozhat.
4. A kérelem benyújtásának határideje
A belföldi érintett személy főszabály szerint a kérelmét (panaszát) a magyar illetékes hatóság részére a vitás kérdést eredményező vagy a későbbiekben ahhoz vezető intézkedésről szóló elsőfokú adóhatósági határozat közlésétől számított 3 éven belül nyújthatja be, függetlenül attól, hogy a belföldi érintett személy igénybe veszi-e az érintett államok bármelyikének nemzeti joga értelmében rendelkezésére álló (közigazgatási vagy bírósági) jogorvoslati lehetőségeket.[1]
Konkrét eljárások esetében mindig az ügyben érintett, szerződő államok által kötött, kétoldalú adóegyezményekben foglalt határidő bír jelentőséggel. Egyes adóegyezmények rövidebb határidőt írnak elő például: Fülöp-szigetek, Indonézia, Kanada és Portugália esetében kettő év áll rendelkezésre a benyújtáshoz.
5. A kérelem benyújtásának korlátai
A 2018. január 1-jét megelőzően kezdődő adómegállapítási időszakot érintő, az adóegyezmények szerinti vitarendezési eljárás megindítására irányuló kérelem vagy panasz esetén – ha nemzetközi szerződés másként nem rendelkezik – az eljárás lefolytatásának feltétele, hogy a kérelem, a panasz vagy bármilyen arra utaló értesítés, amely az eljárás megindításának alapjául szolgál, a kérelmezőtől, az érintett személytől vagy a másik szerződő állam illetékes hatóságától az adómegállapításhoz való jog vagy a költségvetési támogatás igényléséhez, illetve a túlfizetés visszaigényléséhez való jog elévülési idején belül a magyar illetékes hatósághoz beérkezzen.[2] Ez vonatkozik arra az esetre is, ha az eljárást külföldi illetékes hatóság kezdeményezi Magyarországon. A postára adás tehát nem elegendő, szükséges az is, hogy a kérelem ténylegesen beérkezzen az illetékes hatósághoz.
2018. január 1-jével vagy azt követően kezdődő adóévek esetében – eltérően a fentiektől – a kérelem az elévülésre tekintet nélkül benyújtható.[3]
6. A kérelem formája és tartalma
A kölcsönös egyeztető eljárás iránti kérelem díj- és illetékmentes. Transzferárat érintő, az adóhatóság, mint illetékes hatóság hatáskörébe tartozó ügyben a NAV honlapjáról letölthető ’TPMAP űrlap alkalmazható, egyébként a kérelem formanyomtatvány kitöltése nélkül benyújtható.
Elektronikus ügyintézésre köteles a gazdálkodó szervezet, illetve az ügyfél jogi képviselője.[4] Így, ha az adózó gazdálkodó szervezet, illetve ha az adózó jogi képviselővel jár el, a ’TPMAP űrlapot, illetve nem transzferárügyben a kérelmét elektronikusan kell benyújtania. Transzferárat nem érintő ügyekben az elektronikus ügyintézésre nem kötelezett kérelmező Pénzügyminisztériumhoz benyújtandó kérelmét választása szerint papír alapon vagy elektronikus úton küldheti meg. Transzferárat nem érintő ügyben a kérelem elektronikus benyújtásra az e-Papír rendszeren van lehetőség.
A panasznak tartalmaznia kell az alábbiakat:[5]
a) név, cím, adóazonosító szám és azon egyéb információk, amelyek az érintett személy, valamint minden egyéb, az ügyben érdekelt személy azonosításához szükségesek,
b) az érintett adómegállapítási időszakok,
c) a releváns tényeknek és az ügy körülményeinek a részletes ismertetése (ideértve az ügylet szerkezetének, valamint az érintett személy és az érintett ügyletekben részes többi fél közötti kapcsolat részleteit, valamint adott esetben az érintett személy és a külföldi adóhatóság közötti, kölcsönösen kötelező erejű megállapodásban jóhiszeműen meghatározott tényeket), különösen: a vitás kérdést eredményező intézkedések jellege és időpontja (ideértve adott esetben a többi érintett államból származó azonos jövedelemre, valamint az arra vonatkozó részletes információkat, hogy e jövedelem a többi érintett államban az adóköteles jövedelem részét képezi, valamint hogy a másik államban milyen adót vetettek ki vagy fognak kivetni az ilyen jövedelemre), továbbá a kapcsolódó összegek az érintett államok pénznemében kifejezve, a rendelkezésre álló igazoló dokumentumok másolatával együtt,
d) hivatkozás az alkalmazandó nemzeti szabályokra,
e) hivatkozás az alkalmazandó adóegyezményre; amennyiben egynél több adóegyezmény alkalmazandó, az érintett személy nyilatkozatát arról, hogy az adott vitás kérdéssel kapcsolatban mely adóegyezmény értelmezésére kerül sor,
f) az érintett személy által biztosított alábbi információk, a rendelkezésre álló igazoló dokumentumok másolatával együtt:
fa) annak magyarázata, hogy az érintett személy miért véli úgy, hogy vitás kérdés áll fenn,
fb) az érintett személy által az érintett ügyletek tekintetében kezdeményezett minden jogorvoslat és peres eljárás részletei, és a vitás kérdésben hozott bármely bírósági határozat, függetlenül attól, hogy az eljárás melyik államban folyt,
fc) adott esetben a vitás kérdést eredményező – végleges adóhatósági határozat, adóellenőrzési jegyzőkönyv, jelentés vagy ezekkel egyenértékű egyéb dokumentum formájában megjelenő – végleges határozat másolata, és az adóhatóságok által a vitás kérdés tekintetében kiadott bármely más dokumentum másolata, függetlenül attól, hogy az melyik államban született,
fd) az érintett személy által a vitás kérdésben indított más kölcsönös egyeztető eljárás vagy más vitarendezési eljárás keretében benyújtott panaszra vonatkozó információk,
g) a magyar illetékes hatóság által hiánypótlásban kért bármely olyan kiegészítő információ, amelyet a magyar illetékes hatóság szükségesnek tart a panasz érdemi elbírálásához,
h) a szokásos piaci ár meghatározásával kapcsolatban nyilvántartásra kötelezett érintett személy panaszával egyidejűleg köteles megküldeni e nyilvántartást a magyar illetékes hatóság részére.
A panaszban fel kell tüntetni a többi érintett állam megjelölését. A panaszt és annak mellékleteit a magyar illetékes hatóság felhívására angol nyelven is be kell nyújtani.
7. Az eljárás szakaszai
Az eljárás a következő két fő szakaszból áll:
- panasz vizsgálata és
- kölcsönös egyeztető eljárás (MAP).
7.1 A panasz vizsgálata (elfogadás vagy visszautasítás)
Az illetékes hatóság 2 hónapon belül visszaigazolja az adózónak a panasz benyújtását, és tájékoztatást küld az érintett külföldi illetékes hatóságnak a panasz benyújtásáról. A hatóság felhívja az adózó figyelmét az eljárás miatt meghosszabbodó iratmegőrzési kötelezettségre, illetve adott esetben erre végzéssel kötelezi. Szükség esetében hiánypótlási felhívást bocsát ki.
A magyar illetékes hatóság a panasz kézhezvételétől vagy a hiánypótlás során kért információk kézhezvételétől számított 6 hónapon belül – attól függően, hogy melyik időpont a későbbi – dönt, hogy elfogadja vagy visszautasítja a panaszt. A magyar illetékes hatóság visszautasítja a panaszt, ha
a) a panasz nem tartalmazza az 5. pontban meghatározott információkat;
b) az érintett személy a hiánypótlásra határidőben nem válaszol;
c) nincs vitás kérdés; vagy
d) a panaszt nem nyújtották be a hároméves határidőn belül.
A magyar illetékes hatóság panaszt visszautasító végzése ellen fellebbezésnek helye nincs. Az érintett személy a magyar illetékes hatóság panaszt visszautasító végzésével szemben a Fővárosi Törvényszékhez fordulhat.
Az illetékes hatóság a panaszban foglaltak, valamint az illetékes hatóság megkeresése alapján az adóhatóság által lefolytatott jogkövetési vizsgálat alapján hozza meg döntését a panasz elfogadásáról vagy visszautasításáról. A panasz elfogadása esetén az illetékes hatóság egyoldalúan is megszüntetheti a kettős adóztatást.
A magyar illetékes hatóság a panasz elfogadásáról szóló döntésre előírt határidőn belül határozattal dönthet a vitás kérdés egyoldalú rendezéséről a többi érintett tagállam illetékes hatóságának bevonása nélkül. A vitás kérdés egyoldalú rendezéséről hozott határozat akkor válik véglegessé, ha az érintett személy kifejezett írásbeli nyilatkozatával a közléstől számított 30 napon belül elfogadja és adott esetben a vitás kérdést érintő közigazgatási perben a keresettől elállását igazolja.
7.2 Kölcsönös egyeztető eljárás (MAP)
Ha a magyar illetékes hatóság és a többi érintett állam illetékes hatósága is elfogadja a panaszt, akkor a vitás kérdést kölcsönös egyeztető eljárás útján rendezheti a magyar illetékes hatóság és a többi érintett állam illetékes hatósága.
Ha az érintett államok illetékes hatóságai megállapodásra jutottak a vitás kérdés rendezéséről, akkor erről a magyar illetékes hatóság határozattal értesíti az érintett személyt.
A kölcsönös megállapodás alapján hozott határozat akkor válik véglegessé, és a magyar illetékes hatóságra, valamint az adóhatóságra kötelezővé, ha az érintett személy az érintett államok illetékes hatóságai kölcsönös megállapodásában foglalt határidőn belül
a) elfogadja a kölcsönös megállapodás alapján hozott határozatot, és
b) lemond a vitás kérdés rendezéséhez kapcsolódó minden egyéb jogorvoslati lehetőségről.
A kölcsönös megállapodás alapján hozott véglegessé vált határozat alapján az adóhatóság az érintett személy eredeti adókötelezettségét határozattal haladéktalanul módosítja, amely határozat az elévülésre tekintet nélkül végrehajtható. Az érintett személy a módosítás eredményeként őt terhelő adófizetési kötelezettség után késedelmi pótlék és adóbírság fizetésére nem kötelezhető, illetve a részére visszatérítendő adó után kamatra nem jogosult. Amennyiben az adóhatóság az érintett személy eredeti adókötelezettségének módosításáról nem hoz határozatot, a határozathozatalra kötelezés iránt az érintett személy a Fővárosi Törvényszékhez fordulhat.
8. Ellenőrzés és iratmegőrzési kötelezettség
A kölcsönös egyeztető eljárás során az adóhatóság az elévülési időn túl is végezhet az eljárás lefolytatásához szükséges ellenőrzési cselekményeket.[6]
A 2018. január 1-jét megelőzően kezdődő adóévekben szerzett jövedelmet vagy vagyont terhelő adókötelezettségek megállapításához kapcsolódó iratok tekintetében – amennyiben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés szerinti kölcsönös egyeztető eljárás lefolytatásához szükséges –, az adózó, a munkáltató (kifizető) köteles az állami adóhatóság felszólítására – a felszólításban megjelölt időpontig és terjedelemben – az adómegállapításhoz szükséges iratok, bizonylatok megőrzésére. Az őrzési kötelezettség szükség szerint több alkalommal meghosszabbítható, azonban a meghosszabbítás legkésőbb a kölcsönös egyeztető eljárás lezárultának időpontjáig tarthat.[7]
A 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő adóévekben szerzett jövedelmet vagy vagyont terhelő adókötelezettségek megállapításához kapcsolódó iratok tekintetében a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények hatálya alá tartozó jövedelmet vagy vagyont terhelő adókötelezettség megállapításához kapcsolódó iratokat az adózónak a nyilvántartás módjától függetlenül annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 10 évig kell megőriznie, amelyben az adóról bevallást, adatbejelentést, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, adatbejelentés, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni.[8] Ha az adózó vagy a kapcsolt vállalkozása a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények hatálya alá tartozó jövedelmet vagy vagyont terhelő adókötelezettséget érintő vitarendezési eljárást kezdeményez, az iratmegőrzési kötelezettségek a vitarendezési eljárás lezárultáig meghosszabbodnak. Ha az iratmegőrzési kötelezettségeknek a kifizető, a munkáltató köteles megfelelni, az irat megőrzési kötelezettség az adóhatóság felhívására a vitarendezési eljárás lezárultáig meghosszabbodik.[9]
9. A nemzeti eljárásokkal való kölcsönhatások és az azoktól való eltérés főbb szabályai
A kölcsönös egyeztető eljárás folytatása mellett Magyarországon kezdeményezhető vagy folytatható bírósági eljárás vagy közigazgatási és büntetőjogi szankciók kiszabására irányuló eljárás ugyanazzal az üggyel kapcsolatban.
A panasz benyújtható bármely más, az ügyben Magyarországon kezdeményezett közigazgatási vagy bírósági jogorvoslati eljárás igénybevétele mellett. Az érintett személy köteles az ilyen jogorvoslati eljárás megindításáról, felfüggesztéséről, szüneteléséről és végleges befejezéséről nyolc napon belül tájékoztatni a magyar illetékes hatóságot.
Ha az érintett személy az ügyben magyar bíróság előtt jogorvoslatot kezdeményezett és az ügy jogerős bírósági ítélettel zárult azt megelőzően, hogy az érintett államok illetékes hatóságai a vitás kérdésről kölcsönös egyeztető eljárás keretében megállapodásra jutottak volna, a magyar illetékes hatóság értesíti a többi érintett állam illetékes hatóságát a bíróság határozatáról. A kölcsönös egyeztető eljárás ebben az esetben is folytatódik, azzal, hogy a magyar illetékes hatóság a magyar bíróság ítéletében foglaltaktól nem térhet el.
Az érintett személy haladéktalanul értesítést küld a magyar illetékes hatóság részére a többi érintett államban történő jogorvoslati kezdeményezésről.
A kölcsönös egyeztető eljárás megindítása nincs halasztó hatállyal az adó, pótlék és bírság megfizetésére.
10. A kérelem elbírálásának határideje és a megállapodás végrehajtása
Az érintett államok közötti kölcsönös egyeztetés lefolytatására nyitva álló határidőt, illetve államok közti kifejezett megállapodási kötelezettséget a magyar adóegyezmények nem tartalmaznak. Ugyanakkor a kölcsönös egyeztető eljárás során az érintett államok illetékes hatóságai között létrejött megállapodást az OECD Modellegyezmény 25. cikkének 2. bekezdése alapján – függetlenül a szerződő államok belső jogszabályai által előírt határidőktől – érvényesíteni kell. Mindez a hazai eljárási jogszabályban is megjelenik, így a megállapodást azon adómegállapítási időszakok tekintetében is végre kell hajtani, amelyekre vonatkozó adómegállapítási jog a megállapodás megkötésének, vagy a határozat meghozatalának időpontjában már elévült.[10]
11. Adótitok szabályok
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények szerinti együttműködés során a magyar illetékes hatóság, valamint az illetékes hatóság feladatait jogszabályi vagy egyéb kijelölés alapján ellátó hatóság által közölt, továbbított vagy szerzett információ adótitoknak minősül.[11]
12. OECD információk
A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) honlapján, a https://www.oecd.org/tax/dispute/oldalon érhető el az OECD kölcsönös egyeztető eljárásokkal összefüggő tájékoztatása. Országspecifikus adatbázis a https://www.oecd.org/tax/dispute/country-map-profiles.htm linken érhető el, amely hasznos információkat tartalmaz a külföldi államok illetékes hatóságairól és eljárási szabályairól.
13. Irányadó szabályok, nemzetközi sztenderdek
A kölcsönös egyeztető eljárásban a következő szabályokat, nemzetközi sztenderdeket kell figyelembe venni:
- a jövedelem és a vagyon kettős adóztatásának elkerüléséről szóló bilaterális adóegyezmények;
- az OECD jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló Modellegyezménye, valamint Kommentárja;
- OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára;
- a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet
- az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.);
- az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Air.);
- belső jogi szabályozások a társaságok és a magánszemélyek adóztatására vonatkozóan (többek között a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény [Tao. tv.]; a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény [Szja. tv.]);
- az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttműködés egyes szabályairól szóló 2013. évi XXXVII. törvény (Aktv.) IV/A. fejezet.
[1] Aktv. 42/B. § (3) bekezdése
[2] az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 205. § (2) bekezdése
[4] az elektronikus ügyintézés és a bizalmi szolgáltatások általános szabályairól szóló 2015. évi CCXXII. törvény 9. §-a
[5] Aktv. 42/C. § (1) bekezdése
[7] az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 47. § (7) bekezdése