2017 év novemberében, a 2014-es kiadást követően, a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló OECD Modellegyezménynek és kapcsolódó Kommentárnak új kiadása jelent meg.

Az OECD Modellegyezmény jelentősége, hogy az OECD tagállamok jellemzően ezen Modellegyezmény alapul vételével folytatják le a bilaterális adóegyezmény-tárgyalásaikat, illetve állapodnak meg a végleges adóegyezmények szövegezésében, az államok közötti adóztatási jog megosztásában. A partnerállamok adópolitikájuk érvényesítése érdekében kölcsönös megegyezéssel eltérhetnek az OECD Modellegyezmény szövegezésétől, így az egyes bilaterális adóegyezmények rendelkezései eltérhetnek az OECD Modellegyezmény rendelkezéseitől. Az egyedi nemzetközi adózási ügyletek megítélésénél éppen ezért minden esetben a szerződő államok között hatályos és alkalmazható adóegyezmény rendelkezéseinek megfelelően kell eljárni.

Az OECD Modellegyezmény és Kommentár 2017-es kiadása elsősorban az OECD nagyszabású adóalap erózió és mesterséges profitáthelyezés elleni projektjének (angolul Base Erosion and Profit Shifting, röviden: BEPS) az adóegyezmények aktualizálásához kapcsolódó eredményeit tartalmazza. Ezek kiemelten az ún. hibrid eszközökkel, az adóegyezmények kedvezményeinek megtagadása eseteivel, a telephely keletkezésének mesterséges elkerülésével, valamint a vitarendezési eljárások fejlesztésével foglalkoznak. Ezen túlmenően az OECD Modellegyezmény, illetve Kommentár olyan módosításokat is tartalmaz, amelyek nem a BEPS projekt eredményeit jelenítik meg.

Jelen tájékoztató célja egyrészt az OECD Modellegyezmény, illetve a kapcsolódó Kommentár főbb változásainak általános bemutatása, másrészt ismertetésre kerül, hogy a magyar adóegyezmények alkalmazását ténylegesen mindez hogyan befolyásolja a gyakorlatban.

•  Az OECD Modellegyezmény változása

Az OECD Modellegyezmény szövegezésének 2017-es változtatásai kizárólag abban az esetben kerülhetnek át a magyar adóegyezmény-hálózatba és válhatnak alkalmazhatóvá a gyakorlatban, ha a meglévő adóegyezmény a partnerországgal módosításra kerül. Az adóegyezmények új OECD Modellegyezménynek megfelelő módosítására a BEPS projekt eredményeként már nem csak bilaterális tárgyalások útján kerülhet sor, hanem multilaterálisan is, az ún. Multilaterális Adóegyezményen (hivatalosan: „Az adóalap-erózió és nyereségátcsoportosítás megelőzése érdekében hozott, adóegyezményekhez kapcsolódó intézkedések végrehajtásáról szóló Multilaterális Egyezmény”) keresztül. Mindaddig, amíg az egyes adóegyezmények módosítására nem kerül sor, a meglévő hatályos és alkalmazható adóegyezmények rendelkezései az irányadóak az egyes adózási esetekben, függetlenül attól, hogy milyen módon változott az OECD Modellegyezmény.

A 2017-es Modellegyezmény cikkeinek legfontosabb módosulásai az alábbiak:

Új preambulum beiktatása: az adóegyezmények céljának újrafogalmazásával
1. Cikk (2) bekezdés: Átlátható társaságokra vonatkozó új szabály beiktatása
1. Cikk (3) bekezdés: Ún. védelmi klauzula (angolul: saving clause) beiktatása
4. Cikk (3) bekezdés: Társaságok kettős illetőségének feloldására új szabály
5. Cikk (4) bekezdés: Telephely keletkezését kizáró speciális tevékenységi mentességek (előkészítő, kisegítő jelleg) szűkítése
5. Cikk új 4.1 bekezdés: Szorosan kapcsolódó vállalkozások telephely elkerülésének megakadályozása érdekében beiktatott bekezdés a tevékenységi kivételekhez kapcsolódó szerződések feldarabolásának kezelésére
5. Cikk (5) bekezdés: Telephelyet keletkeztető képviselőre vonatkozó szabályok megerősítése
5. Cikk (6) bekezdés: Telephelyet nem keletkeztető ún. független képviselő  státusz szűkítése
5. Cikk (8) bekezdés: Szorosan kapcsolódó személy definíciójának bevezetése a telephely cikk alkalmazásához kapcsolódóan
10. Cikk (2) bekezdés: Osztalék kedvezményes forrásadó kulcsának alkalmazhatósága 365 napos részesedés-tartási időszak előírásával
13. Cikk (4) bekezdés: Ingatlannal rendelkező társaság részesedésének elidegenítésekor a speciális szabály a részesedés 365 napos tartási időszak teljesítésével alkalmazható
23 A és 23 B cikkek: A kettős adóztatás elkerülése módszereinek kiegészítése
25. Cikk (1) bekezdés: Kölcsönös egyeztető eljárás szabályainak módosítása
25. Cikk (5) bekezdés: Arbitráció továbbfejlesztését célzó módosítások
29. Cikk: Új adóelkerülés elleni szabályok bevezetése

•  Az OECD Modellegyezmény Kommentárjának 2017-es módosítása és annak alkalmazása a gyakorlatban

Az OECD Modellegyezmény Kommentárja az adóegyezmények gyakorlati végrehajtásának értelmezéséhez nyújt segítséget, ezen túlmenően alternatív rendelkezéseket fogalmaz meg az államok számára az adóegyezmények szövegezéséhez. A Kommentár megjeleníti továbbá az egyes államok OECD Modellegyezményhez, valamint annak Kommentárjához fűzött fenntartásait és észrevételeit, amelyeket egyrészt az adóegyezmény-kötési irányok kifejezésére, másrészt pedig az adóegyezmények gyakorlati végrehajtásának értelmezésére vonatkozóan tesznek.

A 2017-es Kommentár kiegészült az OECD Modellegyezmény fentiekben felsorolt új vagy módosított cikkeihez fűzött értelmezéssel, illetve a 2017-es módosítással nem érintett cikkekhez fűzött értelmezés is jelentősen bővült. További Kommentár-változások a tagállamok, illetve nem tagállamok által a szöveghez tett észrevételekben és fenntartásokban jelennek meg.

A 2017-es Kommentár iránymutatást nyújt abban a kérdésben, hogy az OECD Modellegyezmény egyes módosításai előtt megkötött egyedi adóegyezmények végrehajtásának értelmezésére alkalmazhatók-e a Kommentárbeli módosítások.

A 2017-es OECD Modellegyezmény Kommentárjának bevezető része szól arról, hogy a 2017-es Modellegyezmény és Kommentár módosításai akkor nem vonatkoznak a korábban megkötött egyezmények értelmezésére és alkalmazására, ha az adott egyezmények rendelkezései lényegesen különböznek a módosított új cikkektől. A 2017-es Kommentár egyéb módosításai vagy kiegészítései azonban általában vonatkoznak az elfogadásuk előtt kötött adóegyezmények értelmezésére és alkalmazására is, mivel azok az OECD-tagországok egyetértését fejezik ki a meglévő rendelkezések helyes értelmezését és azok konkrét helyzetekre való alkalmazását illetően. Ez a megközelítés az ún. dinamikus értelmezés.

Magyarország az adóegyezmények értelmezése során a dinamikus értelmezést követi. A dinamikus értelmezési módszer követése mögött meghúzódó elv, hogy a Kommentár nem módosuló Modellegyezmény-cikkeihez fűzött új kiegészítései nem tesznek mást, mint kibontják az értelmezett cikkben eleve már benne lévő normatív tartalmakat, vagyis ezen megközelítés szerint ezen értelmezések tartalma lényegében már kezdettől fogva benne volt az értelmezett cikkben. Ily módon még az új értelmezés megjelenése előtt kötött adóegyezmények és azokhoz kapcsolódó ügyletek esetén is támaszkodni lehet ezen értelmezésekre, jóllehet formailag az adóegyezmény megkötésekor ezek még nem kerültek megfogalmazásra a Kommentárban. Következésképpen a 2017-es Kommentár azon új részei és példái, amelyek olyan cikkekhez kapcsolódnak, amelyeket a 2017-es módosítás nem érintett - tehát az OECD Modellegyezménybeli szövegezésük változatlan - felhasználhatóak a 2017 előtt kötött adóegyezmények rendelkezéseinek értelmezéséhez is.

Abban az esetben, ha a konkrét, egyedi ügyben alkalmazható adóegyezmény egyáltalán nem tartalmazza a 2017-es Modellegyezmény szerinti új egyezményszöveget, akkor az ahhoz kifejezetten kapcsolódó új, 2017-es Kommentár sem lehet alkalmazható.

Az egyedi ügyletekre vonatkozóan főszabályként az adott ügylet időpontjában elérhető Modellegyezmény és annak Kommentár-értelmezése irányadó, annyiban amennyiben az összhangban van az egyedi adóegyezmény szövegével. Ebből következően, ha egy 1998-ban kötött adóegyezményhez kapcsolódóan merül fel egy 2016-os ügylet értelmezési kérdése, akkor ahhoz alapvetően a 2014-es OECD Modellegyezmény Kommentárját lehet figyelembe venni az értelmezés során, egy 2018-as ügylet esetén pedig már az új, 2017-es Kommentárt.

Az ismertetett elv nyilvánvalóan nem vonatkozik arra az esetre, ha az OECD Modellegyezmény cikkének rendelkezése – amelyhez kapcsolódó Kommentárt felhasználnák egy konkrét adóegyezmény, konkrét ügyletre vonatkozó értelmezésében – a különböző kiadások során érdemben megváltozott.